A denúncia  espontânea  é um  instituto de  direito tributário  cujo escopo é incentivar o contribuinte que infringiu a lei a regularizar sua situação antes do conhecimento da infração pelo fisco.

Este instituto está previsto no Código Tributário Nacional, artigo 138, que assim determina:

Art. 138.  A  responsabilidade  é  excluída  pela  denúncia  espontânea  da  infração,  acompanhada, se  for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da    importância   arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo   único.   Não   se   considera  espontânea  a  denúncia  apresentada    após  o início  de qualquer procedimento  administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

Antes  de  se  analisar   a norma  que emerge do dispositivo,  cumpre esclarecer  que o  Código Tributário Nacional,  apesar  de originalmente ser  uma lei ordinária, foi recepcionado pela atual Constituição Federal com status de lei complementar,  nos termos do artigo  146, III, “c”,  da  Constituição  Federal.  Este entendimento  é  pacífico nos Tribunais, de   forma  que  nenhuma   disposição   contrária   ao  artigo   138 do  C TN,  seja  emanada  de  lei federal, estadual, distrital ou municipal se aplica quando tratar de multa em denúncia espontânea.

Na prática,   a   aplicação  do  artigo  138   do  Código  Tributário  Nacional   traz  como   consequencia o contribuinte   poder   pagar  tributo  em  atraso   sem   multa   e  restituir  valores  de  multas   pagos     nos   últimos   cinco   anos, desde que configurada a denúncia espontânea.

Para a análise da norma jurídica que emerge do artigo 138  do   Código   Tributário   Nacional,   devemos, primeiramente, firmar algumas premissas:

1ª) caracterização  da denúncia espontânea: a denúncia espontânea ocorre quando o  contribuinte cumpre a obrigação tributária antes de qualquer     procedimento   de   fiscalização   ou  antes   de    informar  o   valor devido   do tributo.

2ª)  a   exclusão   da  responsabilidade  se  refere  à multa,  tenha   ela  a  denominação   que  for:   punitiva, moratória, etc, decorrente do inadimplemento da obrigação tributária

Particularmente entendemos que a denúncia espontânea se aplica para a obrigação  tributária   principal (pagamento do tributo) e para a obrigação tributária acessória (por exemplo, entrega de declaração em atraso).

Aliás,  o  enunciado  do  caput  do  artigo é:  a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea   da infração, acompanhada,   se   for   o   caso,   do   pagamento   do   tributo  devido  e  dos  juros  de  mora.  Este dispositivo dá margem    para    duas     interpretações,    pois   somente   há    dois    casos  em    que    o   pagamento   do   tributo  não   é devido:  (i) obrigação tributária acessória, e (ii) parcelamento do débito.

Interpretando  o artigo 138 do CTN,  a  Jurisprudência  ora  aplicava  o   instituto da denúncia espontânea para      obrigações    acessórias   ora   para    excluir   multas   dos   parcelamentos   requeridos   espontaneamente   pelo contribuinte.

Após   firmar  o   entendimento no sentido que a multa é   devida   no   parcelamento   espontaneamente   requerido   pelo  contribuinte,   o  legislador   igualmente   interpretou   a   norma   ao   publicar   a   Lei   Complementar 104/2001,  determinando  que  o   parcelamento  será concedido  na forma e condição estabelecidas em lei específica,  vale  dizer,  que  incide multa nos   parcelamentos   espontaneamente   requeridos   pelo  contribuinte.    Normalmente  nestes  casos  as  multas  são reduzidas.

Assim, entendemos   que   a   melhor   interpretação   do  artigo   138   do   Código   Tributário    Nacional, especialmente  agora,   é   que  se  aplica  para  infrações  tributárias  decorrentes  do  descumprimento  de   obrigações tributárias acessórias. Este não é o posicionamento atual do Superior Tribunal de Justiça sobre o assunto,   todavia,   a tendência é isso mudar pois não se pode deixar de aplicar o CTN para este caso já que pacificou  o  entendimento   que não  se  aplica  nos  parcelamentos. A  lei  não  contém  palavras  inúteis,  de  forma  que a única maneira de  se  dar  aplicação ao artigo 138,  na parte que dispõe a responsabilidade é excluída pela denúncia  espontânea  da  infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e  dos juros  de mora,  é  retirar  multas  para denúncia      espontânea     de    obrigação    tributária      acessória,    mas    este   posicionamento   é   novidade,   sendo   que encontramos apenas um julgado recente do Tribunal Regional Federal da 4ª Região neste sentido.

Do ponto de vista prático – e esta é a função do presente – apresentamos as possibilidades   jurídicas   de  aplicação  do artigo 138 do Código Tributário Nacional para diminuir despesas e aumentar receitas:

Primeira     possibilidade:   tributo   devido,   não    declarado   em   GFIP,   DCTF,   GIA,   ou    outro  instrumento  de informação ao fisco e pago espontaneamente (antes do início de qualquer fiscalização).

Um   exemplo   que   podemos   citar   é  o  caso  de  um  contribuinte  que  se  dá  conta  que  esqueceu  de contabilizar  faturamento  –  e i sso  independentemente  de  pagar  o  imposto  de  renda pelo lucro presumido ou real. Imediatamente, antes de ratificar a DCTF, emite o DARF e paga o valor faltante. Sobre este valor não pode  incidir multa, ou seja: pagará COFINS sem multa, PIS sem multa, CSSL sem multa e IRPJ sem multa.

Outro exemplo  que  podemos citar é o contribuinte que emprega mão-de-obra e se dá conta que  deixou de entregar  GFIP e pagar a  GPS  respectiva  e,  antes de enviar a GFIP retificadora, emite a guia e paga o valor faltante. Sobre este valor não pode incidir multa, ou seja: pagará contribuição ao INSS sem multa.

Da mesma forma,  podemos  citar o  contribuinte que se dá conta esqueceu de contabilizar faturamento de serviço  no qual incide o ISS. Imediatamente, antes de ratificar a declaração  de  ISS,  emite  a  guia  e  paga  o  valor faltante. Sobre este valor não pode incidir multa, ou seja: pagará o ISS sem multa.

Segunda   possibilidade:      o  contribuinte   se   dá   conta   que   esqueceu   de   entregar   declaração obrigatória     ao  Fisco  e  a  entrega  fora  do  prazo,  mas  antes  de  qualquer  fiscalização  ou  notificação.  Neste   caso entendemos que não pode ser cobrada multa.

Pragmaticamente,    a    utilização  deste  instituto  pressupõe   uma   assessoria   jurídico-tributária atuante, pois  via   de   regra  as legislações  tributárias  dos  entes   federativos  prevêem  a  cobrança   de  multa   mesmo  havendo  denúncia   espontânea.     Assim,   o   contribuinte  deverá  impetrar  mandado  de  segurança preventivo  para  afastar a  multa  ou   pagar  os   valores  e   ajuizar   ação   de  restituição.   No  Estado  do  Rio  Grande  do  Sul,    para   tributos  estaduais,  considerando  a  inadimplência  dos  precatórios,  há  necessidade  de uma atuação pró-ativa para se pagar sem a multa.

Por  fim,  cumpre  ressaltar que em inúmeros casos contribuintes pagam estas multas sem questionar  e não raras vezes possuem créditos a restituir de valores elevadíssimos, cuja restituição  prescreve  a  cada  cinco  anos, razão  pela qual é importante do  ponto  de  vista  estratégico  da  empresa  averiguar  a  existência  de  pagamentos  em atraso com multa e encaminhar para o jurídico analisar a possibilidade de restituição das multas pagas.

Concluindo, entendemos que é possível pleitear  a  aplicação do  artigo  138  do  Código  Tributário  Nacional  para  os casos especificados acima, seja de forma preventiva, seja após o pagamento indevido, mediante  restituição.  Todavia, não há resposta padronizada para a aplicação deste instituto, de forma que se impõe o exame  de  cada  caso concreto por advogado com conhecimento de causa a fim de evitar prejuízos com ações judiciais.